Sujet : L'opposabilité de la doctrine fiscale
Les sources infra-legislatives du droit fiscal :
Le pouvoir reglementaire en matiere fiscale est plutot restreint (obeit aux regles de droit public).
Probleme sur la place des instructions et circulaires comme sources du droit fiscal : "doctrine administrative" ( importance considerable de non jours).
Le phenomene de la doctrine administrative
La proliferation des instruction et circulaire en matiere fiscale est un phenomene ancien qui repond a des necessites profondes :
Les sources traditionnelles, la loi et le reglement, sont inadaptés. Pour qu'un regime fiscal fonctionne, il doit tenir compte de toutes les particularites des activites des contribuables. Donc il doit etre determine dans les details : l'administration fiscale est la plus apte a elaborer ces regles.
L'administration fiscale est la meilleur administration : tres structuree, penetree de principes juridiques. Une faiblesse : geographiquement tres dispersee. Donc le ministre des finances a eu pour preoccupation d'unifier le comportement des ses agents et de lui donner tous les moyens pour apprehender la masse imposable.
Le contenu de la doctrine fiscale
Publiée dans le bulletin officiel des impots et des revues professionnelles : conditionne le comportement du contribuable qui cherhe a s'y conformer
Si abondante qu'elle a tendance a se substituer a la loi et au reglement. Probleme : les ministres n'ont pas de pouvoir car ces instructions n'ont pas de valeur reglementaire. En droit administratif, le statut juridiques des circulaires a ete defini dans un arret d'ass du CE, 1954, Asso Notre dame de Kreisker. Le CE oppose 2 categories de circulaires (interpretatives et reglementaires) : compétence du chef de service pour les circulaires interpretatives ; les circulaires réglementaires fixent des regles nouvelles (elles peuvent etre illégal).
Arret de 1990, Asso freudienne, le CE ayant a connaitre la legalite d'une circulaire en matiere fiscal, reprend le raisonnement de 1954 (mais il s'agit d'un raisonnement d'apparence car la JP de 54 est inadaptée au droit fiscal car appliquée au pied de la lettre, 90% des instrutions qui constituent la doctrine administratives seraient illegales) : ne sont censurées par le CE que les circulaires qui sont ouvertement contraires aux lois et reglements, soit qu'elles modifient le regime fiscal, soit qu'elles modifient le champ d'application des textes legislatifs et reglementaires (si elles completent la loi fiscale, elles sont considerees comme interpretatives).
Concretement, il y a peu de recours contre les circulaires fiscales : un contribuable qui s'y est conforme n'a aucun interet a contester les dispositions qu'il a applique.
L'opposabilité de la doctrine administrative
Le droit de reprise : prerogative de l'AF par laquelle elle peut modifier unilateralement les bases imposables des contribuables.
Droit de reprise qui se traduit par un acte juridique : le redressement (fixation d'une nouvelle base imposable).
Droit est enserré dans des delais : 3 ans (avant 4)
Problème : un contribuable en 1999 se conforme parfaitement a la doctrine fiscale. En 2002, l'administration fiscale vient le controler (ce ne serait plus les bonnes instructions), L'AF entend faire un redressement. Le contribuable porte le litige devant le juge fiscal (qui ignore les circulaires, interprétatives, et verifie juste que la situation du contribuable est conforme a la loi fiscale). Le juge, sur la base de sa propre interpretation de la loi fiscale, statuera sur le redressement.
C'est pourquoi le droit fiscal connait un regime original d'opposabilité de la loi fiscale.
I/ La garantie de l'art L80-A du livre ds procedures fiscales
Art L80-A de LPF (loi du 28 dec 1959 pour eviter les problemes evoques), regle de l'opposabilité de la doctrine fiscale a l'administration : interdiction a l'administration d'operer un redressement quand le contribuable s'est conformé a la doctrine administrative.
A/ Caracteristiques generales de la garantie
Application uniquement en matiere fiscale : textes qui regissent les impositions de toutes nature mais ne concernent pas par ex. les taxes para-fiscales
La garantie ne joue qu'au profit du contribuable, pas de l'AF (ne peut invoquer elle-meme une instruction administrative pour assoir une imposition, ou s'en servir de base legal a un redressement).
La garantie joue meme si la doctrine fiscale se revele etre illegale
B/ Les conditions de reconnaissance de la doctrine fiscale
Les interpretations de textes qui concernent exclusivement l'assiette et le taux de l'impot. Mais les instructions qui interprettent les textes relatifs au recouvrement de l'impot ou au champ d'imposition n'entrent pas dans le champ de l'art L80-A.
Parmi les interpretations de textes, seules entrent dans ce champ les interpretations formelles : les prises de positions explicites sur un texte fiscal. Mais, les recommandations adressées aux agents, ou le silence sur une demande du contribuable ne font pas partie de la doctrine.
CE 5 juil 1991, Artola : cette doctrine doit avoir fait l'objet d'une diffusion destinee au contribuable. Donc entrent dans la categorie de la doctrine administrative : les circulaires et instructions publiees, les reponses ministerielles aux questions ecrites des parlementaires et les lettres adressées aux contribuable.
Ces interpretations doivent emaner d'une autorite fiscale : le ministre des finances ou des agents des impots qui lui sont subordonné
C/ Les conditions d'application de la garantie
Anteriorite de la doctrine : La doctrine n'est opposable que si elle a ete emise soit anterieurement a la decision primitive d'imposition, soit anterieurement a la declaration faite par le contribuable quand celui-ci a modelé sa situation fiscale sur la doctrine.
La doctrine peut etre modifiée selon les regles du droit commun.
La doctrine fiscale ne s'interprete pas : pour en revendiquer le benefice, le contribuble doit etre exctement placé dans la situation prevue par la doctrine.
Le contribuable qui revendique la doctrine doit etre de bonne foi (avoir rempli ses obligations fiscales)
D/ Incidences de l'innovation de la garantie sur l'office du juge
Problème : la doctrine fiscale n'est jamais considerée comme etant la base legale de l'impot (c'est une une norme juridique s'integrant dans la hierarchie des normes) et ellle peut etre illegale.
Solution : principe de l'examen a titre subsidiaire de la doctrine administrative par le juge, enoncé dans les conclusions du commissaire du gouvernement Fouquet sur un arret du CE du 25 fev 85, Ecole parisienne des hotesses.
Mise en oeuvre : le juge estime qu'au regard de la loi le redressement n'est pas fonde, le contribuable triomphe sans meme que la doctrine soit mise en jeu ; ou alors le juge considere que le redressement est justifie au regard de la loi seule. Dans ce cas, si le contibuable invoque alors la garantie et le juge doit subsidiairement l'examiner (il va rechercher si le contribuable s'est bien conformer a la doctrine qu'il invoque). Dans ce cas le juge devra annuler le redressement sur le fondement de l'art 80-A.
Cette doctrine perturbe donc l'exercie de la fonction juridictionnelle : la plupart des commissaires du gouvernement considerent que cette garantie de l'art L80-A est inconstitutionnelle. En 1980, le CC s'est déclaré incompetent pour donner un avis. Mais il ne fait aucun doute que la disposition est contraire a la Constitution.
II/ La garantie accessoire de decret du 28 novembre 1993
Decret sur les relations entre l'administration et les usagers, art 1 : "Tout interesse est fondé a se prevaloir a l'encontre de l'administration des instruction et circulaires publiees lorsqu'elles ne sont pas contraires aus lois et aux reglements".
Interet de ce decret fiscal : pour les instructions et les circulaires qui n'entrent pas dans le champ de L80-A (les instructions concernant la procedure de recouvrement de l'impot).
Mais, ne sont invocables que les instructions legales : le juge doit d'abord en rechercher la conformite aux lois et reglements. Or la plupart de ces instructions sont considerees comme illegales, donc inopposables au juge fiscal : beaucoup modifient le champ d'application d'une disposition legislative ou reglementaire, ou font obstacle a la mise en oeuvre d'une procedure prevue par la loi ou le reglement.
Donc faible portée de la garantie de ce decret.
III/ Le rescrit fiscal de l'art L80-B