Sujet : L'apport de la jurispudence de la CJCE sur la TVA
1/ La mise en oeuvre par la France de la taxation sur le chiffre d'affaire
La France a transposé de manière extensive la directive de 77 (harmisation du régime de la TVA) comportant les clauses de gel autorisent les Etats a maintenir dans un delai des dispositions derogatoires trouvant des justifications dans les legislations anterieures a la dirctive. La CJCE a contredit cette interpretation extensive : elle a consideré que nombre de dispositions de la directive etaient suffisament precises pour etre d'application directe dans le droit des Etats et a ecarté des legislations des Etats derogatoires aux dispositions de la directive.
La CJCE a, par tout les moyens, fait prevaloir les dispositions rationnalisant le regime de la TVA et a interpreté le plus restrictivement possible les clauses de gel.
La CJCE s'est appuyée sur l'article 33 de la 6e directive pour contraindre les Etats à eliminer toutes les taxes sur le CA pouvant concurrencer la TVA. L'article 33 interdit aux Etats de creer ou de maintenir, parallelement a la TVA, des taxes sur le CA concurrentes. Interpretation de cette dispositon par la CJCE, definition des prinicpe de "common TVA" dans l'arret Rousseau-Wilmot : "Le principe du systeme commun de TVA consiste a appliquer aux biens et aux services jusqu'au stade du commerce de detail, un impot general sur la consommation, exactement proportionnel au prix des biens et services quelque soit le nombre des transactions intervenues dans le processus de production et de distribution dans le circuit. Toutefois, a chaque transaction, la TVA n'est exigible qu'aprés la deduction du montant de la TVA qui a grevé directement le cout des divers elements constitutifs du prix."
Importance de l'arret :
- 2e definition juridique de la TVA : constitue le noyau dur de l'imposition
- Toute legislation nationale derogatoire, sauf cas particulier, sera considerée comme contraire a la directive.
2/ Le caractere onereux de l'operation imposable
Entre dans le champ de la TVA la livraison de biens et la prestation de services a titre onereux. Mais les operations ne sont pas pour autant remunerees par le paiement d'un prix, il suffit qu'il y ait une contre-partie. La CJCE, arret du 3 mars 94 a definit la contre-partie : il faut qu'il existe entre le beneficiaire et le prestataire un rapport juridique au cours duquel les prestations reciproques sont echangées, la rétribution percue par le prestataire constituant la contre-partie effective de la livraison de biens ou du service rendu au beneficiaire : La contre-partie est souvent le prix du bien, mais ce peut aussi etre un avantage quelconque.
La JP communautaire puis francaise sont venues etayer cette definition (en raison de l'imprécision) . La JP a apporte un definition subjective de la contre-partie : c'est la contre-partie que les parties ont entendu retenir. Cette JP fait obstacle a ce que en matiere de TVA, l'AF mette en oeuvre la theorie de l'acte anormal de gestion : si une vente cache une liberalite, la TVA sera assise sur le prix de vente.
La nature de la contre-partie : Pour l'identification de la contre-partie (en particulier s'il s'agit d'un avantage immateriel), la CJCE a introduit le critere du lien direct. S'il existe un lien direct entre un service rendu et une contre-valeur recue, il y a un avantage.
Prolongement de l'exigeanced'un lien direct dans la JP du CE, arret Kodiac de 90 : en l'absence de lien direct entre le montant des subventions versees et le profit des personnes subventionnant, il n'y a pas de prestations de services.
La theorie du lien direct rempli 2 fonctions :
- Implique que l'on puisse diagnostiquer une contre-partie suffisament individualisée.
- Il doit y avoir un veritable lien de causalité entre la prestation de service et le versement.
Si les conditions ne sont pas remplies, nous sommes hors du champ de la TVA.
3/ Les operations effectuees par un assujetit en tant que tel
1/ Le statut de l'assujetti
2/ L'activité de l'assujetti
Le redevable doit se livrer a une activite "economique" (pas de definition precise par la JP). Les textes visent les operations de production, de distribution, de prestation de service.
La JP de la CJCE, suivie par la JP du CE, donne une definition de l'activite economique negative :
CJCE, 4 oct 1995 : Une personne effectuant une operation a titre privé n'agit pas en tant qu'assujetti. Les activites economiques sont donc celles qui ne sont pas a titre privé (les activités de gestion du patrimoine sont des activites privées et non economiques). Le CE a repris le principe du 29 dec 95, SUD Fer. La CJCE considere que la gestion d'un porte-feuille de valeur mobilieres ne constitue pas une activite economique, la perception de dividende liee a la detention d'action n'est pas une activite economique.
Definition implicite de l'operation economique par le CE et la CJCE, 2 criteres cumulatifs :
- Il faut que l'operateur interviennent activement sur le marche des biens et services.
- Il faut que l'operateur ait eu la volonte et l'intension de se comporter sur ce marche comme un operateur economique.
4/ L'assiette de la TVA, la base d'imposition de la TVA
Principe general : art 266-1 CGI : " La base d'imposition est constituee par toutes les sommes, valeurs, biens ou services recus par le fournisseur ou le prestataire de services en contre-partie de ces operation. " (le plus souvent un prix mais ce peut etre un bien ou un service)
Le prix servant de calcul a la TVA est concu extensivement : le prix au sens strict + tous les impots, taxes et prelevements de toutes nature a l'exception de la TVA. Les frais accessoires sont inclus dans la base d'imposition (emballage, transport, assurance, les commissions, ....) : ils entrent dans la base d'imposition de la TVA. (paiement de l'impot sur l'impot).
CE, arret du 14 dec 79, Comite de propagande pour la banane : la TVA est normalement un element qui grève le prix d'une prestation de service ou livraison convenu avec le client et n'est donc pas un accesoire du prix. Lorsque les parties ne font pas apparaitre qu'elles avaient convenu d'ajouter au prix stipule, le montant de la TVA, on doit considerer que le prix inclut la TVA.
S'agissant de la base d'imposition : Exemple d'application de la theorie du lien direct. CJCE du 23 nov 88 : Un fournisseur fait un pret a des grossistee et consent des grossistes un rabais (de 40) s'ils font de la publicite pour ces produits (60). Le rabais doit entrer dans la base d'imposition car c'est un avantage qui est la contre-partie du rabais. Donc la base d'imposition est de 100, mais le redevable n'est pas le meme : le redevable des 40 est le client alors que le redevable des 60 est le fournisseur.
5/ Les conditions de forme d'exercice du droit à déduction
Conditions permettant d'eviter la fraude (tres simple en la matiere).
Les assujettis peuvent deduire la TVA grevant 3 types d'operations :
La TVA figurant sur les factures d'achat delivrées par leurs fournisseurs : formalisme obligatoire pour les factures devant faire ressortir le prix hors taxe, le montant de la TVA, le nom de l'acheteur de biens ou de services. Les Etats disposent, en vertu de la 6e directive, d'une grande latittude dans la definition du formalismes afferant aux factures. La CJCE, dans un arret du 14 juil 88, pose un principe : les exigeances formelles concernant les factures ne doivent pas rendre impossibles ou excessivement difficile l'exercice du droit a deduction.
6/ Les conditions de fond du droit a deduction
a/ l'affectation du bien a une operation entrant dans le champ de la TVA
b/ L'affectation a l'exploitation
Condition fondamentale (art 230 de l'annexe 2 du CGI) : « la TVA ayant grevée les biens et services que les assujettis a cette taxe acquièrent ou qu'ils se livrent a eux-memes n'est deductible que si ces biens et services sont necessaires a l'exploitation ».
Probleme d'interpretation : L'affectation doit-elle etre exclusive ou simplement partielle ? CJCE, arret du 8 mars 88 : la deduction doit pouvoir etre pratiquée dans la mesure ou les biens ou les services acquis concourent a la realisation d'operations assujetties a la TVA. Affectation partielle.
Toutefois, il existe encore, en droit francais (clauses de gel dans la 6e diretive), des dispositions interdisant la deduction de biens ou de services pourtant affectés a une operation imposable. La France doit s'engager, a terme, a supprimer cette interdiction de deduction contraire aux mecanime de TVA.
Ex. d'interdiction de deduction : les depenses relatives aux transport de personnes, « interdiction de deduire la TVA frappant les vehicules concus pour transporter des personnes ou les vehicules a usage mixte qui constituent une immobilisation pour l'entreprise » (lorsque une entreprise achète une voiture pour le deplacement de son personnel, la TVA n'est pas deductible).
7/ La rationalisation du regime des deductions par la jurisprudence communutaire
La JP communautarie sur les deductions est foisonnantes : 4 apports essentiels servant de references (que l'on illustre par des arrets de la CJCE).
a/ Le droit a deduction est un droit lié a l'exercice d'une activité economique.
L'activite economique : une notion servant a determiner le champ d'application de la TVA.
Delimination du champ du droit a deduction, CJCE, 22 juin 93, Satam (arret de principe) : le droit a deduction doit s'appliquer de telle facon que son champ correspond dans la mesure du possible au domaine de l'activite economique de l'asujettit.
Toutes les activites ne relevant pas d'une activite economique ne doit en aucun cas affecter le droit a deduction.
b/ Le droit a deduction implique l'existence d'un lien direct entre les operations ouvrant droit a deduction et les operations imposables a la TVA.
La CJCE a mis en oeuvre l'idee de lien direct (distinct de celui pour determiner le champ de la TVA) pour qualifier certaines prestations de services et les faire rentrer dans le champ de la TVA : lorsque l'assujetti realise une operation economique, toutes les prestations de services et livraisons de biens qui concourent a la realisation de l'operation economique, donnent droit a deduction.
CJCE, 8 juin 2000, Midland Bank : L'operation doit se rattacher a une operation economique effectuée par l'assujetti pour qu'il ait droit a deduction d'une TVA payée anterieurement. Lorsque le lien direct n'existe pas, le droit a deduction n'est pas reconnu. La logique du droit a deduction implique que l'on suive le processus economique.
c/ Les restrictions apportees au droit a deduction sont d'interpretation stricte
Règle : 1/ Des lors qu'une TVA frappe une operation ayant un lien avec une operation taxable, le droit a deduction est acquis a l'assujetti. 2/ Le droit a deduction ne peut etre reduit par l'Etat que sur une motif precis, justifie et reduit.
CJCE, 19 septembre 2000 : Ampa France. La France avait obtenu du Conseil des communautes en 1989, une derogation a l'application de la 6e directive : suppression du droit a deduction globalement et indistinctement pour la TVA frappant les prestations de logement, de restaurant et de reception (prestations utilisées dans l'interet de l'entreprise).
Raison : la France interdisait les deductions uniquement pour eviter la fraude.
La CJCE annule la decision du Conseil des communautés accordant cette derogation, en estimant que cette exclusion du droit a deduction etait beaucoup trop large car les exceptions doivent etre proportionnées au but d'interet general recherché. La France doit se donner les moyen de lutter contre la fraude mais il ne faut pas une restriction disproportionnée.
d/ Exception : L'application de la regle du pro rata ne doit tenir compte que des activites economiques de l'entreprise
Deduction du principe (arret Satam) : Lorsque l'achat d'un bien a servit a une activité soumise a TVA et a une activite exoneree de la TVA : droit à % de deduction.
Principe de la CJCE : des lors que le droit a deduction est circonscrit dans le champ des activites economiques, il ne doit pas etre tenu des operations hors du champ economique.
Le pro rata (selon la CJCE) = le chiffre d'affaire, hors taxes, des activites soumises a TVA / (Chiffre d'affaire, hors taxe, des activites soumises a TVA + Chiffre d'affaire des activites exonerees de TVA).
Dans la conception francaise, on ajoutait le chiffre d'affaire des activites hors champ de la TVA, au denominateur.