Sujet : L'abus de droit : ses critères, son règime
Section 1 : Origine de la théorie de l'abus de droit : l'influence du droit commun
La Combinaison des 2 systèmes de droit
1/ En principe les rapports entre droit fiscal et droit commun sont nuls : La loi fiscale frappe des faits definis par la loi fiscale et le regime depend du droit fiscal.
Mais pour le droit du patrimoine et le droit fiscal de l'entreprise la question n'est pas aussi simple : la loi fiscale fait dependre le regime de l'existence de telle ou telle situation juridique formée par les parties (le regime d'imposition des societes commerciales est different de celui des societes civiles).
2/ S'il existe 2 regimes d'imposition possibles pour une meme situation : le contribuable peut s'organiser de telle maniere que le regime fiscal soit le moins lourd : il a la liberte du choix de la voix la moins imposante (Ccass du 24 avr 1854 : « Les parties ont le droit de contester le droit applicble lorsque 2 voix s'ouvrent a elles pour atteindre le but qu'elles se proposent de choisir », meme si la voix qui donne ouverture a l'impot le moins fort serait la moins directe).
L'AF ne peut critiquer la forme choisit par les parties mais il faut cependant avant tout que l'acte soit serieux et non entaché de fraude :
- Les parties peuvent juridiquement se placer dans une situation fiscale la plus favorable possible : il est possible de constituer des montages juridiques complexes pour que l'imposition soit la plus faible.
- L'administration n'a pas la possibilite de remettre en cause les actes de droit civil et de droit commercial passés par les parties s'ils sont serieux et non frauduleux. La preoccupation de l'administration fiscale est de suspecter les montages et de montrer qu'ils n'ont que pour but l'evasion ou la fraude fiscale.
La JP est entre ces 2 objectifs : sauvegarde de la liberte des conventions et ne pas priver l'AF de son pouvoir de controle (a l'oppose de l'immunite fiscale).
Le pouvoir de l'AF de rectifier des actes de droit privé
En cas de fraude, selon l'arret de la Ccass, du 20 aout 1867, completant l'arret de 1854, " l'administration fiscale a le droit et le devoir de rechercher et constater le veritable caractere des stipulations contenues dans les contrats pour arriver a assoir d'une maniere uniforme a la loi fiscale les droits definis par les parties contractantes". Donc, reconnaissance pour l'AF d'un pouvoir sui generis : pouvoir de requalification des actes juridiques qui ne correspondent pas exactement a la situation entre les parties.
L'AF peut remettre en cause l'organisation interne d'un acte prive alors que cet acte semble regulier : L'AF peut et doit se livrer a une analyse interne des actes juridiques et remettre en cause la qualification d'un acte qui ne correspond pas a la stipulation de l'acte. Mais il y a le probleme dans l'interpretation des parties pour donner une nouvelle qualification de l'acte.
L'AF peut considerer qu'un acte regulierement passé est en realite fictif et l'ecarter. La JP n'avait pas donné ce pouvoir a l'AF qui a du se le faire reconnaitre en 1925 par le legislateur : La loi prevoit que l'AF peut ecarter un acte s'il dissimule une situation reelle qui ne correspond pas aux stipulations de l'acte passé. Le legislateur assortit ce pouvoir d'un pouvoir de sanction : l'AF peut infliger le double de l'imposition normalement due sur la situation reelle (La theorie de l'abus de droit est ainsi née).
Section 2 : Developpement et ambiguite de la theorie de l'abus de droit
I/ La definition legale de l'abus de droit et son extension jurisprudentielle
A/ Le critere legale de la simulation
L'art L64 du LPF (vise la dissimulation) : "ne peuvent etre opposes a l'administration des actes qui dissimulent la portee veritable d'un contrat ou d'une convention a l'aide de clauses :
- qui donnent ouverture a des droits d'enregistrement moins eleves
- qui deguise une realisation ou un transfert de benefices ou de revenus
- qui permettent d'eviter en totalite ou en partie le paiement de taxes sur le chiffre d'affaire.
L'administration est en droit de restituer son veritable caractere a l'operation litigieuse".
Sur le fondement de la loi, l'AF va pouvoir ecarter 2 categories d'actes (l'abus de droit suppose toujours une simulation) :
Les actes purement fictifs : acte juridiquement reguliers mais qui ne regissent en aucune facon la situation des partie (ex. la crreation d'une societe fictive : l'administration devra demotrer la fictivite de la societe, elle ne distribut aucun benefice, n'a pas de personnalite morale).
Un acte deguise visant a limiter la charge fiscale : acte valable mais ne correspondant pas au veritable acte conclu entre les parties (ex. la donation deguisee sous forme d'une vente : si l'administration arrive a deceler le vice, elle pourra considerr que l'acte de vente est un acte deguise et constitue un abus de droit).
B/ L'extension jurisprudentielle a la fraude a la loi fiscale
L'administration a remarqué que les contribuables avaient d'autres moyens d'eluder l'impot au moyens de montages juridiques : combinaison d'actes parfaitement reguliers. Mais la justification unique est d'eluder totalement ou partiellement l'impot.
Le CE a interprete extensivement l'art 64 du LPF par un arret du 10 juin 81 : « considerant que l'administration use des pouvoirs qu'elle tient de l'art L64 dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle doit pour pouvoir ecarter comme ne lui etant pas opposable certains actes passes par le contribuable, etablir que ces actes ont un caractere fictif ou a defaut, qu'ils n'ont pu etre inspires par aucun motif autre que celui d'eluder ou d'attenuer les charges fiscales que l'interesse s'il n'avait pas passe ces actes aurait normalement supportes eu egard a sa situation ou a son activite reelle ».Exemple, CE du 21 fevrier 89, Ste Cine-cistodia.
II/ La procedure de repression des abus de droit
Loi de 41(art R 64 du LPF) qui a definit la procedure de remise en cause des actes dans un formalisme tres lourd (entourée de garanties pour le contribuable) :
La mise en oeuvre de la procedure est declanchée avec l'aval d'un inspecteur de rang superieur.
Cette procedure est engagée contradictoirement avec le contribuable : il doit etre avertit du redressement et de la mise en oeuvre de la procedure, ce qui lui donne la possibilité de présenter ces observations dans un delai d'un mois. L'AF peut faire une saisine du comite consutatif des abus de droit. Le comite est presidé par un conseiller d'Etat et composé de fonctionnaires.
La saisine : Le contribuable est invité a preciser sa position sur la saisine par l'administration du comite. Si acceptation : l'administration doit saisir le comite. Si refus dans les 30 jours : 1/ l'administration peut saisir le comite. La procedure est secrete et non contradictoire. L'administration saisi le comite d'un dossier. Ce comite doit rendre un avis motive sur l'existence ou non d'un abus de droit. En aucun cas l'avis, meme negatif, ne fait obstacle a la poursuite de la procedure. L'avis a simplement un effet sur la charge de la preuve devant le juge de l'impot. 2/ Le defaut de saisine du comite : dans ce cas la charge de la preuve reste a l'administration.
1/ Si l'avis est positif : l'AF est fondé a poursuivre le redressement et infliger une sanction en cas de contentieux. Le contribuable supporte la charge de la preuve contraire, alors que l'on présumera l'existence de l'abus de droit. 2/ Si l'avis est negatif : l'AF peut soit se ranger a l'avis {abondon des sanction pour abus de droit) soit poursuivre le redressement mais s'il y a un contentieux, la charge de la preuve pesera sur l'administration.
Cette procedure de represion de l'abus de droit doit etre observée dans toutes les hypotheses où l'AF requalifie l'acte (à défaut de l'ecarter). CE, arret du 5 nov 55 : « Si anterieurement a l'intervention de ce texte l'AF tirait deja des pouvoirs generaux de controle reconnus par les textes en vigueur, le droit de restituer le veriable caractere a certaines operations aboutissant sous le couvert d'actes juridiques a fair echec a la loi fiscale lui est desormais reconnu ».
Cette procedure, en apparence protectrice des droit du contribuable, lui est defavorable :
Le comite se range presque toujours aux cotés de l'administration, au point que les contribuables estiment non necessaire la saisine.
Le renversement de la charge de la preuve apparait factice car lorsque l'administration inflige des penalites, c'est au contribuable d'apporter la preuve contraire.
Cette procedure n'est pas contradictoire en réalité : le contribuable ne peut rien produire devant le comite. Est elle compatible avec l'art 6 de la CEDH ? Il y a des affaires pendantes en la matiere. Par consequent son activite va diminuant alors que les procedures pour abus de droit augmentent.
Les sanctions :
actuellement de 80% de l'impot a payer au titre de la penalite.
Toutes les parties aux actes constitutifs d'abus de droit sont solidairement responsables du paiement.
Il existe en theorie un moyen d'ecarter la procedure d'abus de droit, le rescrit fiscale : lorsque le contribuable effectue un montage, il a la possibilité de la soumettre pour qu'elle valide le montage pour qu'il ne constitue pas une fraude (procedure peu utilisée car elle est suivi d'un controle fiscal).