La théorie du bilan : définitions et incidences sur la détermination du bénéfices des entreprises
Les techniques de determination de l'assiette des bénéfices imposables
1917 : le législateur pose l'impôt sur le revenu mais ne definit pas le revenu imposable.
> La théorie de bilan (techniques construites par voie jurisprudentielle) y répond. Or, des l'origine, la JP du CE s'est opposée a la doctrine fiscale.
Définition traditionnelle du revenu : les fruits oppose au capital (les revenus sont les produits normaux et periodiques resultant d'une activité professionnelle, pour les entreprises).
C'est la « conception du compte d'exploitation » : uniquement les bénéfices tirés de l'exploitation d'entreprises.
Elle est apparue tres vite comme trop restrictive pour l'administration fiscale car elle faisait echapper a l'administration fiscale des profits ne resultant pas de l'exploitation d'entreprises : l'administration fiscale fait adopter par voie législative la théorie du bilan (notion extenive du bénéfice imposable).
§ 1 La définition de la théorie du bilan
L'art 38-1 § 2 du CGI : « le bénéfice imposable est le bénéfice net determiné d'apres les résultats d'ensemble des operations de toutes natures effectuees par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif soit en cours, soit en fin d'exploitation » L'objectif est de faire rentrer dans le bénéfice imposable tout les profits fait par l'entreprise.
Permet d'englober 1/ les bénéfices tires de l'activité normale et 2/ les profits tirés d'operations qui ne se rattachent pas au fonctionnement normal de l'entreprise (dont les cessions d'immeubles).
Cette définition apparait encore trop restrictive pour l'administration fiscale . Donc nouvel art 38 § 2 du CGI : « Le bénéfice net est constitue par la difference entre les valeurs de l'actif net a la cloture et a l'ouverture de la periode dont les résultats doivent servir de base a l'impôt ». Définition consacrant la théorie du bilan : inclue tout les enrissechements de l'entreprise même lorsque ceux ci ne resulte pas de l'activité de l'entreprise, on prend en compte les résultats.
§ 2 Les conséquences de la théorie du bilan
Elle fait dependre la comptabilité de l'assiette imposable dans la comptabilité.
Elle conduit a une individualisation comptable de l'entreprise, le droit fiscal ne devant connaitre que ce qui figure au bilan.
A/ Le lien entre comptabilité et fiscalite
L'entreprise dispose t elle d'une liberte d'inscription au bilan de tel ou tel élément ?
1/ La règle
Probleme : les regles comptables coincent elles avec les exigeances du droit fiscal ?
Reponse de principe dans l'art 38 quater de l'annexe 3 du CGI : Le droit fiscal doit tenir compte et respecter les définitions edictees par le plan comptable general dans la mesure ou ces definitons ne sont pas incompatibles avec les regles fiscales.
Arret de principe du 14 mars 1984 du CE : dans le silence de la loi fiscale doit être retenue les regles et les principes comptables pour la determinaiton du bénéfice imposable.
Concretement pour la determination du bénéfice imposable on va retenir le résultat comptable auquel on impose un retranchement des limites extra-comptables pour definir le bénéfice imposable (pour tenir compte des regles fiscales -15 ou 20 - contraires aux regles comptables, afin de pouvoir remplir la declaration de résultats fiscaux). Cela implique que l'entreprise tienne une comptabilité et dresse un bilan.
2/ Les consequences de la règle
1/ Le bénéfice imposable doit être degagé annuellement : en principe l'exercice comptable coincide avec l'annee civile, sauf si l'entreprise choisie une date d'ouverture differente du 1 janvier (mais elle doit conserver une durée d'exercice annuel).
2/ Si l'entreprise ne pose pas de bilan : l'administration se subsitue et dresse un bilan d'ouverture et de fermeture pour la periode sans bilan. Cette periode fera l'objet d'un redressement.
3/ Contrainte du principe de l'independance des exercices : l'entreprise n'a pas le choix des operations effectuees a l'exercice. Elle doit obligatoirement rattacher les produits et les charge a l'exercice au cours duquel ces produits et ces charges ont ete constatees.
Cette règle a une consequence juridique : la règle de l'independance des exercices interdit aux entreprises de tenir compte de la retroactivité des actes juridiques qu'elle a pu passer (CE, 25 nov 1974) : Les evenements, conventions, décisions juridictionnelles qui emportent des consequences retroactives ne peuvent affecter les bases de l'impôt hors des limites de l'exercice ou de la periode de l'imposition au cours duquel ils interviennent.
Ex : une entreprise a une convention avec un effet resolutoire pour 2001. La convention apporte une plus value imposable rattachee a l'exercice 2001. En 2002, survient l'evenement qui entraine la resolution de la convention. La modification de l'exercice 2001 n'est pas possible, mais en 2002, l'entreprise pourra inscrire la perte engendrée par la resolution.
B/ L'identification comptable du patrimoine professionel de l'exploitant individuel
L'entrepreneur individuel : patrimoine partagé entre les biens affectés a l'exploitation et les biens de son patrimoine non-professionnel.
Determination des bénéfices de l'entreprise : bilan d'ouverture par rapport de celui de la fermeture.
Problème : savoir si l'exploitant individuelle a une liberte d'inscription des biens d'affectation professionnelle.
Solution (revirrement : arret CE 24 mai 1967) : l'exploitant a la liberte d'integrer ou non dans l'actif professionel un immeuble independement des liens pouvant exister entre l'immeuble et le fonctionnement de l'entreprise. Raison : le silence de la loi fiscale sur la nature des biens pouvant être inscrit a l'actif de l'entreprise et la liberte de gestion de l'exploitant de son patrimoine.
Le passage de l'un a l'autre des patrimoine de l'immeuble : vente au regard de l'impôt. L'individualisation va conduire a des impositions qui ne correspondent a aucun profit pour le contribuable.
Liberte d'inscription au bilan valable pour les immeubles, etendue par la JP du CE a d'autres éléments a l'exception du fonds de commerce et des stocks qui doivent toujours être inscrit au bilan de l'entreprise individuelle.
§ 3 L'opposabilite des ecritures comptables
A/ Le rejet des comptabilités non probantes
Lorsque l'AF fait un contrôle de la comptabilité des entreprises et constate qu'il y a des lacunes, qu'il n'y a pas de pieces justificatives et des lors ne peut servir a assoir l'impôt : sous contrôle du juge, l'AF est fondée a rejetter la comptabilité. Consequences :
- Le dialogue entre l'AF et le contribuable devient impossible.
- La procédure contradictoire est ecartee : l'AF va pouvoir unilateralement reconstituer le bénéfice probable de l'entreprise, selon une procédure de taxation d'office (mettant la comptabilité a part, l'AF, selon des methodes d'approximation, reconstitue le CA et le bénéfice probable de l'entreprise, sous le contrôle du juge fiscal).
B/ La valeur des ecritures comptables probantes
Suppose que la comptabilité retrace assez aisement l'activité de l'entreprise. Mais ne se trouve pas exclue des erreurs isolées (peut être importantes) contenues dans la comptabilité.
Le problème : savoir si ces erreurs peuvent être rectifiees sans consequences fiscales pour le contribuable (selon quelles soient volontaires ou non) .L'AF peut elle les remettre en cause ? Réponse donnée par la JP fiscale.
1/ La JP fiscale procède a la distinction des erreurs comptables et des décisions de gestion.
Distinction apparue en 1961 dans un arret du CE (BIC et IS) : il existe 2 categories d'ecriture :
L'"erreur comptable" : des ecritures susceptibles de rectifications en cas d'erreur (commise de bonne foi)
La "décision de gestion" : des ecritures qui sous-tendent des choix fiscaux ouverts. Ces ecritures ne sont pas rectifiables
a/ L'erreur comptable
Il faut que soit reunie un certain nombre d'éléments :
- Il faut que la transcription en comptabilité d'une operation faite en entreprise soit obligatoire : que l'entreprise n'est, de par la loi fiscale, aucun choix (l'entreprise est en situation de competence liée).
- Elle peut se tromper en commettance 2 types d'erreur :
L'erreur de fait : il se trouve que pour certaines raisons, l'entreprise ait fait abstraction d'une operation materielle.
L'erreur de droit : l'entreprise a mal interprettee la loi fiscale et ceci a une incidence sur une ecriture comptable (ex. rattachement des créances et des dette a tel ou tel exercices).
- L'erreur doit être commise de bonne foi : l'erreur doit avoir ete involontaire (circonstances de fait).
b/ La décision de gestion
La décision de gestion est une ecriture comptable qui traduit un choix fiscal de l'entreprise : décision de proceder a une ecriture ou a un ensemble d'ecritures comptables dont la passation est facultative en utilisant une marge de choix que les prescriptions légales laissent ouvertes.
La JP a considere que ce choix ne pouvait être ouvert que par la loi, un acte reglementair ou par la JP, mais non des choix ouverts par la doctrine fiscale (pas autorisee par la loi). Ex. le choix pour l'entrepreneur individuel d'inscrire un immeuble soit au bilan de l'entreprise soit dans le patrimoine professionnel.
Liste de décisions de gestion :
- Choix de la methode d'amortissement : amortissement lineaire ou degressif
- La contitution d'une provision
- L'imputation d'un déficit sur les résultats beneficiaire des exercices suivant
- La décision de reviser la valeur comptable de certains éléments de l'actif
2/ L'incorrection comptable deliberée
Les éléments constitutif :
- Il faut que l'entreprise ait l'obligation de traduire telle ou telle operation par une ecriture comptable
- La traduction comptable de l'operation est infidele, mais cette traduction infidele est volontaire. Elle peut avoit pour but (souvent) de frauder l'impôt. Mais cette traduction peut parfois avoir pour effet de soumettre l'entreprise a une imposition plus elevee que celle reellement due.
Exemples de cas : faire paser les créances d'un exercice sur un autre, l'omision volontaire de la comptabilisation de charges, la manipulation d'éléments d'actifs utilises à la hausse, en vue de presenter une situation financiere acceptable aux banques prettant a l'entreprise.
3/ Le traitement fiscale des differentes ecritures comptables
a/ Le traitement des erreurs comptables
Les erreurs comptables peuvent être rectifiees a l'initiative de l'AF ou du contribuable :
L'AF peut faire un contrôle sur pieces ou sur comptabilité : on constate l'erreur, l'AF la rectifie et en tire les consequences sur le bénéfices imposable.
Le contribuable ne va pas pouvoir rectifier lui-même sa declaration (la declaration est opposable aussi bien au contribuable qu'a l'AF) : si l'entreprise veut rectifier son erreur, elle doit ouvrir un contentieux et doit prouver que la declaration est erronée en raison d'une erreur commise de bonne foi entachant la comptabilité. L'entreprise a intérêt a faire la rectification que s'il y a eu surimposition. L'AF procedera a la rectification et prononcera ensuite une decharge partielle de l'imposition.
b/ Le traitement des décisions de gestion
Intangibilite totale de l'ecriture fiscale : elles sont definitives dans leur principe et sont opposable a l'AF qui ne peut les rectifier, et au contribuable qui ne peut en demander la modification (si apres cout le contribuable se rend compte que le choix est defavorable, il est lie par son choix ; si l'AF estime que ce choix n'a pas ete opportun, elle ne pourra le rectifier).
c/ Le traitement des incorrections comptables deliberees
Rectifiables uniquement par l'AF (non le contribuable) et sont suivies d'un redressement fiscale : l'AF sachant ces ecritures fictives ( elles gonflent l'ecriture imposable), pourra maintenir la base imposable alors qu'elle est fausse et donc contraindre a payer un impôt superieur.
C/ Les faits de l'interdependance des ecritures comptables
Certaines erreurs peuvent être rectifiables : ces erreurs vont se reporter d'un exercice a l'autre (ex. en 1998, la ste a qui un bien fait partie de son actif immobilise, valorisé 200 alors que la liquidation est de 400 : au bilan des exercices suivant, il faut des rectifications). La rectification se conbine avec la mise en oeuvre des regles du droit de reprise. L'AF n'a pas la possibilite de rectifier sans limite, L69 CGI pose une limite au droit de reprise : il expire a la fin de la 3e annee qui suit celle au titre de laquel l'impôt est du.
Problème : si l'origine de l'erreur est une ecriture passee en periode prescrite :
Revirrement du CE le 31 octobre 73 : le droit de correction symetrique des bilans se trouve circonscrit dans le delai de reprise. L'AF peut corriger les erreurs comptables pendant toute la periode converte par le droit de reprise sous reserve de ne pas rectifier le premier exercice de la periode non prescrite. Solution tres critiquee (même au CE).
Il y a une intangibilite fiscale du bilan de cloture du dernier exercice prescrit : c'est defavorable pour le contribuable car il sera redresse au titre de premier exercice non prescrit.
§ 4 La remise ne cause des operations faisant l'objet d'une ecriture comptable reguliere : la théorie de l'acte anormal de gestion
1/ Notion
Le problème est de savoir si l'AF est fondee a estimer que certaines operations ne lui sont pas opposables car elle estime qu'elles n'auraient pas du être faites par l'entreprise.
Le principe est que l'AF ne doit pas se substituer a l'entreprise dans ses choix de gestion, sous reserve des choix qui sont deliberement contraire aux intérêts memes de l'entreprise. Ces choix, faits de maniere deraisonnable, sont consideres comme des actes anormaux de gestion (théorie purement jurisprudentielle). Des operations objectivement catastrophiques pour l'entreprise, mais entrant dans l'objet social ne sont pas des actes anormaux de gestion.
Le CE a developpé cette théorie des actes anormal de gestion : ce qui etait anormal pouvait être remis en cause par l'AF. Donc remise en cause de l'ecriture comptable
Acte normal de gestion : un acte fait dans l'intérêt de l'entreprise et susceptible de lui procurer des avantages materiels (financiers) ou immateriels.
2/ Les types d'actes anormaux de gestion
Actes anormaux de gestion : actes s'analysant en des liberalites faites en faveur de tiers (dirigeants ou d'autres entreprises). Ex. :
- Abus de biens sociaux
- Les differentes liberalites consenties par une entreprise a une autre : les abandons de créances, les avances ou prets sans intérêts. Ce type de liberalites est presume ace anormal de gestion car il n'entre pas dans un objet social. Mais ces operations peuvent être consideres comme des actes normaux de gestion si l'entreprise demontre qu'il y a un intérêt pour elle a consentir ces avantages.
La qualification d'acte normal de gestion est independante de la liceite de l'operation : une operation qui peut être sanctionnee penalement peut être consideree comme acte normal de gestion. Ex. :
- Commissions versees en vue d'obtenir un marche (le versement de la commission est deductible s'il apparait qu'il etait indispensable pour obtenir le marché)
- Une société pour sa survie fait des operations illegales (violation de la concurrence). Ces amendes pourront être considerees comme deductibles.
3/ Régime
Si l'AF constate l'existence d'un acte anormal de gestion :
Elle va refuser de tenir compte de l'operation
Elle va proceder , en consequences, a la rectification des ecritures comptables
L'AF va aussi contrôler la société beneficiaire de l'abandon de créance. Il va y avoir un double redressement chaf l'auteur de la liberalite et chez le beneficiaire. Cette remise en cause implique que l'entreprise n'ait pas agit dans sont intérêt strict.